《企业所得税法》辅导连载二、收入总额的确定

二、收入总额的确定

    企业所得税的核心问题是确定应纳税所得额，二收入总额是正确计算应纳税所得额的前提。新企业所得税法关于应纳税所得额的规定中，对收入作了重新划分，除收入总额概念之外，增加了“不征税收入”、“免税收入”等概念。与以前的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业所得税法》相比都有很大变化。
 一、受益、收入、利得、不征税收入、免税收入等概念
    受益，通常是企业在会计浅见内增加的除所有者投资以外的经济利益的痛陈，受益包括收入和利得。在《企业会计准则第14号——收入》定义：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入”；《企业会计准则——基本准则》第27条的规定：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，包括企业接受捐赠或政府补助取得的资产、因其他企业违约收取的罚款、非流动性资产处理净收益、资产盘盈收益、非货币性资产交换收益、债务重组收益，以及采用公允价值模式计量的资产、负债的公允价值变动形成的应记入当期损益的收益等”。
    与会计不同，考虑我国目前的征管条件，税法没有强调企业“日常活动”的收益，因此收入总额是一个总“收益”的概念，没有对收入和利得进行单独的区分。新税法第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入：……”。概念上拓宽了收入总额的概念空间，收入具体组成不分又进行细化，增强了收入界定的明晰性和可操作性。
    “不征税收入”指从企业所得税原理上讲不列入征税范围的收入范畴。是新税法中新增的概念。根据税法第七条定义：“收入总额中的下列收入为不征税收入：（1）财政拨款、（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费。政府性基金、（3）国务院规定的其他不征税收入等”。这一概念不属于税收优惠的范畴，也不包括一般企业从当地政府部门取得的各种形式的返还资金。
    “免税收入”属于税收优惠，是国家为了实现某些经济和社会目标，在特定时期或对特定项目取得的经济利益给与的税收优惠照顾，包括：（1）国债利息收入：（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（4）符合条件的非营利组织的收入等。
二、收入总额组成不分确认的具体规定
    税法规定，收入总额确定应当遵循收入实现原则和权责发生制原则。但在具体确认中应当明确以下问题
（一）货币形式收入与非货币形式收入
    企业从各种来源取得货币形式和非货币形式的收入。货币形式，即企业取得的先进及将以固定或可确定金额的货币收入的收入，具体包括现金、存款、应收帐款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；
企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。对企业以非货币形式取得的收入，有别于货币性收入的最基本特征是其在将来为企业带来经济利益的不固定性和不确定性。条例规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。税法关于公允价值概念及确定方法与会计准则规定一致，最为常见的是根据公平交易中销售写意价格确定。
（二）收入总额各组成不分的具体确定
    企业所得税法实施条例14条至25条，对收入总额各组成不分的确认作出了规定。
1.销售货物收入
    销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。会计一句收入准则规定同时满足5个条件时确认，但税法对销售货物收入确认的条件主要考虑：（1）企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权；（2）与交易相关的经济利益能够流入企业；（3）相关的收入和成本能够合理计量。对于商品所有权的风险转移及继续管理权并不是税法确认收入的必要条件。因此一般交易中，应当以收入商品款或取得所取商品款凭据时确认收入。
    对于企业分期收款方式销售货物的情况，《企业会计准则第14号——收入》规定：“企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允 价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议器件内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用”。而根据《条例》第二十三条第一款规定，分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。款机与税法之间存在暂时性差异，需要作出纳税调整。
2.提供劳务收入
    是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、有点通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。会计准则处于谨慎性原则考虑，将劳务收入根据劳务交易结果能否可靠估计区分两种情况处理。
    税法规定对企业受托制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装备工程业务或者提供其他劳务等，迟误时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。而对欺压跨纳税年度的经营活动一般不采用按照纳税年度内完成进度或者完成工作量确定收入，而是等到完工再确定应税收入，方便于税收征管。
3.转让财产收入
    是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。企业应当按照从财产受让方已收或应收合同或协议价款确定转让财产收入金额。
4.股息、红利等权益性投资收益
    是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，而不论企业是否实际受到股息、红利等收益事项，这与会计准则规定存在时间差异。
5.利息收入
    是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的着无人应付利息的日期确认收入的实现。不论企业是否实际收到利息款项。
6.租金收入
    是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入，应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
7.特许权使用费收入
    是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
8.接受捐赠收入
    是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给与的货币形资产、非货币形资产。税法规定，应当按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
9.其他收入
    是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已座坏帐随时处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入。违约金收入、汇兑收益等。
    此外，条例第二十四条规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。
三、特殊事项应注意的问题
1.关于非货币性资产交换及视同销售行为
    新税法《条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。对于非货币性资产交换，应分解为销售和采购两不分分别进行处理。同时，在新税法中取消了将资产货物用于在健工程、管理部门及非生产性机构时作为视同销售的情况。
2.几种特殊销售方式的规定
（1）销售货物采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
（2）销售货物采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
（3）销售货物采用以旧换新方式的，销售货物应当按照销售货物收入确认条件确认收入，回收货物作为购进货物处理。类似的对于售后回购、售后回租等经营行为也应分解为销售和购买或租赁等业务。