《企业所得税法》辅导连载四：税前扣除的具体规定

    税前准予扣除项目是计算应纳税所得额的重要组成部分，新企业所得税法（简称“新税法”）在税前扣除规定方面要求必须遵循真实、合法、合理以及相关性等原则，新税法及其条例对部分具体扣除项目也作出了详细规定。通过对比分析，了解各具体扣除项目的变化，是做好税前扣除的基础，并直接影响企业税负。本讲分析内资企业主要扣除项目变化及实务中应注意的问题。 
    一、税前扣除主要项目对比 
    1.职工薪酬支出 
    新税法取消了积水工资等限定条件，对于企业发生的合理工资薪金支出，准予扣除。原内资企业根据不同情况，规定了计税工资、工效挂钩、提成工资及据实全额扣除等工资制度。实行积水工资办法的企业，其发放工资在计税比爱准（2006年7月1日起为1600元）以内的，按实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。适用工效挂钩办法的企业，实际发放的工资总额在核定额度内的部分，可据实扣除；超过部分不得扣除。超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。此次调整取消了工资税前扣除限额，体现了鼓励企业提高员工待遇，改善民生的政策。在工资薪金的组成内容是一致的，都是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。 
    2.社会保险支出 
    新税法规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民支付规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。这此规定与原内资企业所得税政策基本相同，对不符规定的商业保险的扣除都加以限制，如《企业所得税税前扣除办法》（国税法【2000】84号）规定，纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，不得扣除。 
    3.三项经费的扣除 
    新税法规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 
    原内资企业的执行的是职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2％、14％、1.5％计算扣除，此次变化，三项经费计算技术由计税工资放宽到工资总额，并且改变了三项经费扣除的管理办法，改计提为根据实际支出，在规定限额内直接扣除。同时对年度职工教育经费支出较多超过限额时，企业可以结转以后年度扣除，以鼓励企业加强职工教育培训，提高技术创新水平。 
    4.借款费用 
    借款费用税前扣除规定主要变化在资本化条件。新税法规定，企业在生产经营活动汇中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。对哪些为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存活发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出记入有关资产的成本，并依照规定扣除。即哪些需要较长时间（12个月以上）的建造才能达到可销售状态的存活而发生借款费用也要记入资产成本，而不是直接当期扣除，这些费用扣除将因收入、成本确认时间的变化而延迟到以后年度。 
    在扣除的利率标准方面，新税法与原内资企业执行规定基本一致。一般企业向金融企业借款的利息支出、经批准发行债券的利息支出、以及向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。 
    5.广告宣传费 
    新税法将广告费和业务宣传费合并一起加以规范。“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”。原内资企业执行的是对广告费不同行业进行规定，一般企业每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2％的，可据实扣除；食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化、服装和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8％的比例内据实扣除广告支出；只要企业每一纳税年度可在销售（营业）收入25％的比例内据实扣除等。三类企业超过比例部分的广告费支出均可无限期向以后年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。同时规定，企业每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售营业收入千分之五范围内，可据实扣除。 
    此次合并和调整，主要控制和规范广告费支出税前扣除管理，解决内资企业广告支出不足，广告宣传支出不均衡等问题。 
    6.业务招待费 
    新税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的千分之五。原内资企业的政策是纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的千分之五；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的千分之三。在规定比例范围内，可据实扣除。此次变化，主要旨在加强和调节控制业务招待费的管理。 
    7.公益型捐赠 
    原内资企业在救济性、公益性捐赠支出的税前扣除方面规定比较严格，根据接受捐赠团体不同，分别规定了全额扣除、按年应纳税所得额3％以内的部分准予扣除等，并且计算供应性捐赠税前扣除的基数限定为应纳税所得额。新税法旨在激发企业支持社会公益事业积极性，促进公益性事业发展。在明确公益性社会团体界定条件、标准，统一公益性捐赠管理基础上，将公益性捐赠扣除比例的计算基数由应纳税所税额改为利润总额。即“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。年度利润总额是企业依照国家统一款机制度的规定计算的年度会计利润，企业计算扣除限额不再需要倒算，方便于纳税人的申报。 
    此外，新税法规定未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时，不得扣除。原内资企业所得税政策规定，按不超过年末应收帐款余额的千分之五计提坏帐准备金准予在计算应纳税所得额时扣除。新税法中没有企业可以计提坏帐准备的相关规定，对于经审核的准备金支出扣除，主要是针对保险、风险投资等特殊行业，参照国际管理，允许提取一定比例准备金在税前扣除，目前还没具体政策规定。新税法在租赁支出、财产保险支出、劳动保护支出等方面，与原内资企业执行的政策基本一致。 
    二、实务中需要注意的问题 
    企业发生的各项支出，必须满足税前扣除的基本条件和原则，具体来说还应当注意： 
    1、税前扣除凭证的合法、真实、有效。除税法规定的加计扣除外，任何支出必属于真实发生，否则不得在税前扣除。并且要求保留并提供证明支出确属实际发生的有效凭据。实务中常有以白条或不合法收据入账，致使不能税前扣除，给企业造成损失。 
    2、扣除时限及时、手续符合规定。企业发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，不得提前或滞后。并且严格区分经营性支出和资本性支出，对于资本性支出不能直接在发生当期扣除，而应按规定以折旧、摊销等形式实现价值补偿。实务中如补提以前期间折旧、发生财产损失，未在损失发生当年申报扣除等不能税前扣除的情况。此外，还应注意一些特殊扣除必须经才能扣除的规定，如《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第七条规定8中财产损失